虚开增值税专用发票罪数额认定实践争议与梳理

　　□王建波

　　2024年3月发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》对虚开增值税专用发票罪的行为类型、数额标准及情节认定等方面作出了进一步规定。但本罪在司法实践中仍存在若干争议，仍然有待进一步研究解决。加强对本罪的研究具有重要的理论意义与现实价值，特别是犯罪数额的认定问题，对司法实践类案是否同判、罪责刑是否适应等问题有较大影响。

　　一、司法实践中的认定困境与分歧

　　近5年检察机关受理审查起诉的危害税收征管案件中，虚开增值税专用发票罪占比较高。

　　笔者通过整理分析“中国裁判文书网”近3年一审认定构成本罪的判决书，发现司法机关在本罪的认定标准上存在明显差异。部分判决以行为人实施虚开行为并完成申报抵扣即认定构罪；部分判决着重分析国家税款是否有实际损失，并将此作为定罪的关键。在犯罪数额的认定上，实践做法亦不统一，有的将申报抵扣的税款全额作为犯罪数额，有的将实际给国家造成的税款损失作为犯罪数额。这些分歧直接导致在定罪与量刑上出现差异，凸显出司法实践中的认识不一与操作困境。

　　二、虚开增值税专用发票罪的保护法益和犯罪构造分析

　　（一）复合法益结构下国家税收利益的优位性证成

　　本罪的立法目的是打击“虚开增值税专用发票”行为，但本罪的复杂性决定了其保护法益应为复合法益，为增值税专用发票管理秩序与国家税收利益。在两个法益之中，国家税收利益为主要法益，增值税专用发票管理秩序为次要法益。从法益的层次与目的关系看，维护发票管理秩序本身并非最终目的，而是服务于保障国家税收安全这一更高阶的法益，刑法设立本罪是为了防止国家税款流失，而非单纯惩罚形式上的发票违规行为；从增值税设计本质来看，增值税的核心在于对商品或服务流转过程中的增值额进行征税，并通过“以销项税额抵扣进项税额”的方式实现税负最终的承担，用于抵扣的虚开导致销项税额与进项税额虚假对应，造成国家增值税款的流失；从刑事政策的谦抑性考量，将国家税收利益作为主要法益，有助于将刑事处罚的焦点集中于真正造成税款损失的行为上，避免刑罚范围不当扩大至仅违反发票行政管理秩序但无税收危害的行为，从而实现刑事资源的精准配置。

　　（二）犯罪构造之争与结果犯立场之提倡

　　有观点主张本罪为行为犯，只要行为人实施了虚开增值税专用发票行为，就构成本罪；有观点主张本罪为目的犯，即构成本罪行为人必须要有骗取国家增值税款的目的；有观点主张本罪为抽象危险犯，即不看是否具有主观目的和现实结果，只要有造成国家税收损失的抽象危险性，就构成本罪。上述观点都具有一定的合理性，但都存在一定的解释局限，以行为犯论为例，如果采取这种观点，那就无法将本罪与虚开发票罪进行准确区分，导致司法裁判尺度不一。有学者主张本罪为结果犯，应以造成国家税款流失的后果为构成要件。

　　本文赞同结果犯的立场，此观点更贴合立法保护国家税收利益这一核心法益的初衷，能够为区分罪与非罪、犯罪既遂与未遂提供清晰的标准。

　　三、犯罪数额的认定标准与司法适用

　　（一）3类犯罪数额的规范界定与功能辨析

　　虚开增值税专用发票罪的犯罪数额包括虚开数额、税款被骗数额、国家税款损失数额3类，其认定标准与时间节点均不相同。其中，虚开数额是认定情节严重、情节特别严重的基础；税款被骗数额直接反映国家税款被侵害的程度，是定罪的关键；国家税款损失数额指税款被骗数额中提起公诉前无法追回的部分。根据上述司法解释规定，“致使国家税款被骗取三十万元以上并且在提起公诉前无法追回的”属于“其他严重情节”；“致使国家税款被骗取三百万元以上并且在提起公诉前无法追回的”属于“其他特别严重情节”。可见，损失数额的认定以提起公诉前为节点，未追回部分方计入量刑评价。

　　（二）犯罪数额认定司法认定解决路径

　　在实践中，对骗取行为完成的时点存在分歧。有观点认为，受票方完成税务申报并成功抵扣，即标志着税款被骗取的既遂。另有观点强调，需结合税务机关的审核结果甚至税款实际流失的状态来综合判断。为解决此难题，应坚持结果犯的立场，以造成国家税款被侵害后果作为标准。

　　在循环开票、变票、票货分离等复杂案件中，应该从国家税款损失的最终结果出发，向上审查整个交易链条，考察因虚开行为而最终被非法抵扣、且未依法补缴的增值税款，扣除仅起到资金过账、票据流转作用但未造成终端税款损失的环节，计算税款被骗取数额与国家税款损失数额。

　　要注意，税务处理决定中认定的金额与司法中的犯罪数额概念并非完全等同。司法机关应独立判断税务文书中认定的结论，开展实质性审查。

　　虚开增值税专用发票罪作为结果犯，如未造成国家税收损失的结果，就不应当作为本罪追究刑事责任。同时，在认定犯罪数额时，应以税款被骗数额是否达到入罪标准来判断犯罪是否成立及既遂；以提起公诉前无法追回的国家税款损失数额作为升格量刑情节的依据；将虚开数额作为衡量行为整体严重性的参考因素。

　　（作者系商丘市检察院党组书记、检察长）