税务行政“首违不罚”背后的价值取向_江苏法治报_2024年10月10日A07

王璐

税收工作是党和国家经济工作的重要组成部分，在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用。党的二十大召开后，国家社会对进一步谋深谋实税收现代化提出了新要求。在优化营商环境与协调社会治理的驱动下，持续推进税务领域“放管服”改革刻不容缓，“首违不罚”逐渐成为了我国深化税收征管模式的重要举措之一。2021年1月22日修订通过的《行政处罚法》第三十三条规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”这是“首违不罚”制度第一次以法律条文的形式出现在公众视野。同年4月1日，国家税务总局随即通过公布2021年第6号公告《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》来积极响应新修的《行政处罚法》第33条规定，通过《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》具体规定了在税收领域中适用“首违不罚”制度的十项程序性违法行为。2022年1月1日起，国家税务总局通过2021年第33号公告公布了《第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（以下简称“清单”）。自此，“首违不罚”制度得以在税收领域中进一步确立。作为一项新型的税收征管制度，法理中的价值取向存于何处，而将其在税收征管这个领域中进行适用时又是否具有特殊性，基于此引发了笔者些许思考。

税务部门对所有查见的违法行为都予以税务行政处罚，是过去以罚代管的典型表现，并非现代化行政执法的真正目的，与当今建设“服务型政府”的理念不符。贯彻“以人为本”的柔性执法理念才更有利于优化税收执法方式，降低税收执法成本，提高税务行政效率，充分实现税收公平与效率的兼顾。

凸显税收公平原则，实现税收实质公平。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。该原则的应用大都集中在个人所得税的研究当中，是就收入分配而言的，其实税收公平原则应当贯穿税法实施的各个过程。设置个人所得税的阶梯税率是税收立法公平的体现，税务行政“首违不罚”制度则是税收执法公平的体现。“清单”涉及的内容大都为纳税申报及其管理相关的程序性事项，是那些缺乏完备财务部门的小微企业、个体工商户常常容易触犯的事项，这些经营主体在市场中本就是夹缝求生，税务行政“首违不罚”制度通过宏观手段进行适当干预，为其创造更大的生存空间，更有利于经营主体多元发展，共同促进经济繁荣。这看似是对部分纳税人的偏袒，但其实是对困难群体的保护。并非一碗水端平才是真正理想中的公平，具体问题具体分析，考虑个体差异性区别对待往往才是实质公平的真正体现。实质公平与形式公平并不矛盾，真正的形式公平肯定要考虑实质公平的要求，而真正的实质公平也必然符合形式公平的标准。

强调税收效率原则，节约税收执法成本。税收效率原则，既包括通过简化税制以减少纳税费用为目标的税务行政效率，也以减少税收对经济产生负面影响为核心的税收经济效率两个方面。税务行政“首违不罚”制度是税收效率原则税收立法上的重要体现，也是其在税收执法上的贯彻落实，对危害结果轻微的税收违法行为不予处罚，减少纳税人不必要的纳税费用，尽可能地减轻了对经济发展的阻碍。同时，也节约了税收行政资源，降低了税收执法成本。税收执法成本既包括了前期的稽查成本，也包括后期进入司法程序后所要耗费的行政资源，在处理税务违法问题时，应当有轻有重，分清主次，集中力量办大事，实现边际效用最大化，避免行政资源的浪费。税务行政“首违不罚”制度的推行大大减少了税务行政处罚争议，因而由其引发的行政复议或行政诉讼案件也随之大幅减少，不仅减少纳税人的诉累，也减少了税务执法工作的任务量，有助于提高税收行政效率。

贯彻“以人为本”理念，推行包容审慎监管。随着法治化社会进程的不断推进，行政法的目标从“秩序为本”转向“以人为本”，在税务行政处罚中也应当加入“以人为本”的理念，保护纳税人的权利。税务行政处罚本就是对纳税人权益的一种处分，其中既包括物质层面的处分也包括人格尊严的处分，不能因其对公众利益产生一定的危害性就肆意处分。税务行政“首违不罚”制度允许纳税人一定程度上的粗心大意，切实从纳税人角度出发，兼顾维护税收秩序的需要，给予纳税人应有的宽容与尊重，深刻贯彻“以人为本”的先进理念，也是包容审慎原则的具体适用。“首违不罚”给纳税人一次改过自新的机会是包容，然而严格限定“首违不罚”的适用标准则是审慎，在公共管理领域内，张弛有度，灵活适用。正如税务领域，既存在侵蚀国家税基、危害国家税收秩序等需要重点监管的问题，也还有许多是因为我国税法规则的丰富多变，而确实产生的一些危害较小、可以从轻处罚或不予处罚的违法行为，对于这样的情况我们不能一概而论，采取“一刀切”的方式，包容审慎监管就能在此时充分发挥其作用。

税务行政“首违不罚”制度是税务行政执法柔性化的积极探索，是行政执法方式的大胆创新，而通过探究其中蕴含的价值取向，将对优化税收执法方式、提升税收行政效率以及营造良好税务营商环境起着不可或缺的作用。