我国税债权保护制度的法律问题探讨_江苏法治报_2023年07月04日A07

民法债的关系成立以后，法律设立了民事保全制度来保障债权的实现。这种制度突破了债的相对性的限制，不仅对债权进行了积极的保障，而且弥补了强制执行及一般担保的不足，对债权不能获偿的情况进行了预防和补救。因此《税收征收管理法》将债的保全制度移用至税法，运用优先权、代位权与撤销权等民法权利，对公法债权进行私法保护，使公法运作更加符合现代法治的要求。

然而由于立法上直接允许公法援用私法规定的现象在我国并不普遍，税债权的保护制度在实现过程中容易与其他法律产生冲突，实践中也会面临许多困难。

首先，税收保全措施与民法中有关民事权利存在冲突。以税收优先权为例，民事执行程序中会出现税收优先权与担保物权的适用冲突。《税收征管法》以设立时间作为欠税与担保物权的竞合规则，对于抵押权、质权等担保物权，设立时间以不动产登记机关颁发的《他项权证》上记载时间为准，而欠税时间则以税务机关向纳税人送达的税务行政文书上记载的最后缴税日期届满为准。然而实际中，欠税的产生时间，可能受到纳税人申报缴税、税务机关核定税收、税务机关限期缴纳、纳税人签收税务事项通知书、税务机关发布欠税公告等环节的影响，欠税时间难以确定，所以判断欠税时间与担保特权设立时间的先后顺位有一定的难度。除此之外，我国民法典承认没有经过登记的合同的有效性，如果在民事执行程序中，税务机关主张税收优先权，遭遇到合同当事人主张合同约定的抵押权、质权，也会产生税收债权与合同生效抵押权、质权的适用冲突，因此合同意思自治的形式给判断税收债权是否具有优先权带来了巨大难度。

其次，税收优先权的清偿顺位并不明确。从不同税种之间的关系来看，在我国现行税法体系中，只有船舶吨税属于船舶优先权的范围，其他税种并不具备优先权的顺位。从一般税收与纳税担保的关系来看，破产债权的清偿属于企业破产程序，而税收优先权只能存在于税收征管程序，因此在税收征管实践中，由于欠税等原因，纳税人可能为未缴税款设定纳税担保，也可能不设定纳税担保。

另外，税收保全制度在实体法与程序法上也尚存在缺漏。税法上的税收保全制度借鉴于民法，利用私法工具维护公法利益，有其进步意义，但是《税收征管法》关于税收代位权和撤销权只规定在第五十条当中，没有具体交代适用要件和行使程序，税收优先权也找不到具体的统一的规定。由于法条的简陋，《税收征管法》对于税收保全案件的诉讼管辖和举证责任也没有作出很好的解释。例如实践中税务机关行使税收代位权时都尽量选择本地企业进行诉讼，这也是税务机关在权衡诉讼成本和经济效益后所作的选择，从某种程度上来说，由被告住所地人民法院进行管辖在实践中被税务机关的自主选择所架空，又或者税务机关如果遇到次债务人众多又遍布全国各地，税务机关要进行诉讼就很困难，这都需要通过完善立法加以解决。

因此，本文对完善我国税债权的保护制度提出两点建议。

第一，完善税收征管法及其实施细则。目前，只有民法典（合同编）及其司法解释与《民事诉讼法》中有对代位权和撤销权制度的相关规定，《税收征管法》及其实施细则虽然对它们进行了规定，但都不够详细、具体，存在对民法规定的挪用与照搬，需要逐渐完善相关规定，结合税收债权实际，将诉讼管辖、举证责任、财产保全等与一般民事诉讼内容存在重合的地方进行特殊规定，使其自成一体，保障税法体系的层次性与完整性，保证税收债权的稳定性。

第二，完善税收保全程序。建议尽快建立独立的税务司法保障体系，增强税务实施人员执行的力度和自我保护能力，在当地政府的大力支持下，与公、检、法等部门建立一套方便、快捷的联动制度。同时，健全、完善廉政制度、公示制度，以制度来约束人，从而有效防止和避免行政干预，给实施税收保全营造一个良好的执法环境。对那些确无能力履行的被保全、强制执行的企业，建议有关部门按照法定程序依法采取破产、兼并、拍卖等手段予以解决，对严重违法并已构成犯罪的行为坚决移交司法机关，依法追究其刑事责任。