一、引言
党中央高度重视充分发挥审计在反腐治乱方面的重要作用。习近平总书记在2023年党的二十届中央审计委员会第一次会议上强调，“在强国建设、民族复兴新征程上，审计担负重要使命”。要求审计针对权力集中、资金密集、资源富集领域，发挥经济监督的“特种部队”作用，通过检查经济问题、经济责任，反映和查出政治问题、政治责任，特别是通过查处政治问题和经济问题交织的腐败，坚决查处“蝇贪蚁腐”，不断提高审计腐败治理效能。
在充分发挥审计于反腐治乱方面的重要作用中，国家审计监督职责被广泛关注。而我国的集中统一的审计监督体系并非只有单一主体，除国家审计外，内部审计和社会审计在推动国家治理体系和治理能力现代化中也发挥了不可或缺的作用。随着审计全覆盖的持续推进，国家审计与内部审计的密切协作已经成为发展的必然。《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国审计法》及内部审计相关法规制度在法律层面赋予了内部审计合法性与权威性，并将其职责定位于“客观的监督、评价与建议”。内部审计在国家审计机关的指导与监督下开展工作，为审计监督提供更高质量的工作成果。内部审计地位不断提升，逐渐成为弥补国家审计力量的审计主体。
但不可忽视的是，依照国际惯例，受限于独立性与权威性上存在先天缺陷，内部审计无法完全发挥其监督作用，其主要职责被定位为“确认与咨询”。在一体推进不敢腐、不能腐、不想腐体制机制的背景下，内部审计如何克服在监督职责上的先天不足，突出在审查、评价和改进组织业务活动、内部控制和风险管理有效性的优势，充分发挥在服务国家、腐败治理中的作用，是值得关注的问题。由此，本文拟立足于新时期内部审计职责定位，深入分析阐释内部审计服务国家腐败治理的逻辑机理，为更好地发挥内部审计在审计监督体系中的独特作用、有效服务国家腐败治理具有重要的理论与现实意义。
二、内部审计职责再辨析
宪法规定审计机关独立行使审计监督权，围绕预算单位的财政收支开展审计监督，审计法依据宪法制定将“加强国家的审计监督”作为重要的立法目的，行使审计监督权不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，审计职责被定位于“审计监督”，主要由国家审计履行。内部审计是组织内部的审计行为，其独立性与权威性容易受内部审计地位及可能存在的利益羁绊等因素的影响，因此更多地被赋予内部管理性质。
国际内部审计师协会（IIA）将内部审计通常定义为一种“独立、客观的确认和咨询活动”，中国内部审计师协会基本延续了这一定位，将内部审计的主要职责定位于“确认和咨询”，认为内部审计是以促进组织完善治理、增加价值和实现目标为目的，通过审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的恰当性和有效性的独立、客观的确认和咨询活动。类似的，中国注册会计师协会也将内部审计定位为“鉴证和咨询”，认为内部审计应评价和改进组织的“治理、风险管理和内部审计流程的有效性”。可以看出，按照国际惯例，内部审计的主要职责应为“确认和咨询”，而非“监督”。
随着审计全覆盖的持续强化推进，内部审计职责内涵进一步扩大，侧重点也有所转移。但在审计全流程、全覆盖闭环监督体系的构建中，国家审计力量不足问题凸显，党中央对内部审计机构提出了“进一步加大审计监督力度”的要求，着力发挥内部审计“生力军”作用，消除审计监督盲区。内部审计主要职责被进一步拓展，在实务中，内部审计的审计目标、审计方法和审计程序与国家审计相似，业务也都以发挥监督作用为主，即在强调“监督”的基础上，突出“建议、咨询”的价值，督促审计查出问题的整改落实工作。
三、内部审计服务腐败治理的逻辑机理
（一）腐败产生的制度根源与人性根源
公共权力行使者是有限理性的行政人，通常以“令人满意”为出发点做出决策而非实现公共利益最优化，使腐败多发生于缺乏严密制度控制的实践场景中。
基于公权力的委托代理理论，公权力的行使者与社会公众存在多层级的委托代理关系，由于逆向选择与道德风险，权力行使者在配置公共资源的过程中，如果公权力运行不当，可能出现权力异化与越界问题，诱发腐败现象。由此，腐败普遍被定义为“滥用授权牟取私利”，其原因包括制度根源和人性根源。
孟德斯鸠提出“有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”，法律与相关制度基于国家强制力对特定人群行权提供制约，权力失去制约，腐败就极易发生。但这是诱发腐败的必要条件而不是充分条件，行权不当而非用于获取私利属于管理弊病而不是腐败。腐败实施的形成需要将“公权”与“私欲”相勾连。基于有限理性的“行政人假设”，权力行使者由于人类本性或个人品质的固有缺陷，通常以“令人满意”为出发点做出决策而非实现公共利益最优化，使腐败多发生于缺乏严密制度控制的实践场景中。除显性的以权谋私外，还可能存在懈怠履职、过分规避风险的“不作为”与行权错位或越权的“乱作为”现象。由此，腐败行为的主观动机是牟取私利，不同形式的权力异化是权力行使者“私欲”外化于行权方面的表现，“私欲”能否被激励约束机制制约是决定权力行使是否得当的另一个重要因素。
（二）内部审计腐败治理作用机制
1.监督职责树制度底线，强化“不敢腐”震慑
审计监督体系是惩防并举的反腐败长效机制制度化的具体实践。包括内部审计在内的各审计主体形成相互协同审计监督体系，对有限理性进行制度化的克服性干预，增加权力行使者的腐败成本，实现“不敢腐”的目的。
内部审计在腐败治理方面具有先天优势。内部审计机构处于组织内部，与业务活动深度融合，对人员、业务与风险点更加熟悉，能够更精准地揭示腐败，甚至发现其他审计主体无法发现的问题。在实践中，审计机关通过内部审计协会来实现对内部审计工作的指导和监督，内部审计工作在很大程度上受国家审计的影响，其专业性与保密性能够满足国家审计的要求，为国家审计开展业务提供线索与依据，为评价被审计对象内部控制水平提供有力支撑，降低国家审计风险，内部审计已经成长为国家审计监督体系中的重要审计力量。与其他审计主体协同，通过事后监督提高腐败行为被发现的可能，通过监督与问责机制树立制度刚性与权威，通过营造反腐败高压态势，实现权力行使者“不敢腐”的工作状态，为“不能腐”和“不想腐”创造前提条件。
2.优化内部治理，扎牢“不能腐”制度笼子
除发挥监督职责外，内部审计还应回归内部管理属性，通过评价、咨询和推进审计结果应用，优化组织内部治理机制。主要表现为：一是内部审计是组织治理的“第三线”，能够发挥其信息优势与内部报告制度优势，更敏锐地察觉风险隐患，更明晰地掌握内控薄弱点，将发现的问题与建议直接反馈至治理层，从事前和事中减少腐败发生的概率，在完善组织制度外墙中起到建设性作用；二是内部审计承担督促审计整改工作落实的责任，应以审计结论为基础，深入分析问题产生的原因，以法律法规和规章制度为依据，及时纠错，采取措施完善各项制度流程，遏制可能出现的违规和浪费行为，保证受托责任得到全面有效的履行，在事后查漏补缺，完善组织内部治理机制。
内部审计服务组织内部治理，实现系统化、全面化、有层次、针对性的优化权力运行机制，压缩权力滥用空间，消除制度漏洞与腐败机会，达到权力行使者“不能腐”的效果，巩固“不敢腐”和“不想腐”成果。
3.构建道德激励机制，增强“不想腐”自觉
与以往通过思想政治教育强化权力行使者道德自觉和职业自理的“自我管控”机制不完全相同，内部审计不完全以“性善”为“自我管控”的前提，毫不放松对“恶”的惩戒，推动道德他律，强化道德自律。一是发挥内部审计职责的有效实现，引导权力行使者进一步明晰权力的道德边界；二是内部审计依规依纪依法履职尽责，在与其他部门协同工作的过程中，增强了组织内部成员的审计反腐效能感知，使其逐渐认可接受崇廉尚廉、公平正义的审计文化；三是内部审计处理问题时保持审慎包容的工作态度，在揭示问题的同时营造风清气正的政治氛围。激励权力行使者通过“自我管控”主动抵御各种利益诱惑，使有限理性的“私欲”与公共利益目标趋于一致，解决腐败动机问题，加强“不想腐”思想建设，自觉实现“不能腐”和“不敢腐”的长远目标。
四、内部审计服务腐败治理的功能优化
为充分发挥内部审计在一体推进“三不腐”中的作用，将预防、监督、问责、治理、教育形成闭环，需着力解决内部审计相对独立对监督效能的削弱、协同治理有待加强、内部审计力量不足等问题，不断优化内部审计服务腐败治理功能。
（一）充分发挥审计制度优势，解决内审独立性问题
内部审计的独立性会伴随着其隶属层次的升高而提升。我国持续深化审计领导体制改革，积极推动在本单位设立审计委员会，从组织上和制度上加强党对内部审计工作的领导，保证内部审计工作能在本级党组织、主要负责人的直接领导下开展。在审计委员会框架下，落实了党对内部审计工作的集中统一领导，在职能上内部审计部门负责人向本级党委报告；又保留了内部审计部门的行政性管理体制，针对具体治理问题向行政机构报告，履行行政性报告职责。内部审计向治理层和管理层负责并直接汇报的制度，提升了内部审计在组织内部的地位，减少组织内部的利益羁绊，有效缓解相对独立的问题。
（二）构建协同监督机制，提高内部审计反腐治理效能
反腐败是一项综合性、系统性的工程，需要内部审计部门与其他监督力量在党的领导下形成协同工作机制。基于本单位审计委员会制度基础，在审计委员会的领导和协调下，内部审计发挥腐败治理中的独特作用，能深入介入反腐败调查及反腐败制度设计与优化工作中；审计委员会可将组织内部的监督力量协同聚合起来，加强在信息传输、成果利用方面的合作。事前在确定监督对象、制定监督计划环节相互配合，提升组织治理水平；事中过程控制到形成结论，提高审计监督效率与监督质量；事后共同落实相关整改问题，提升腐败治理的处理能力与强度，综合性、系统性地解决腐败治理问题。
（三）提高内审人员专业胜任能力
形成立体多维的内审人员专业胜任能力评价与选拔机制。将政治能力作为内审人员胜任能力的基本要求，以适应宏观审慎地把握政策形势的要求；将品质道德作为最基础的胜任能力要素，以规避内审人员完成受托责任时可能出现的腐败与渎职倾向；引导内审人员及时更新知识结构，涉猎大数据、国家重大政策、相关法律法规等内容，顺应现阶段审计全覆盖工作要求。本单位应优化内部审计人员的培养机制，除业务培训、交流锻炼等方式外，鼓励新手期内审人员勇挑重担，以审代训在“干中学”，重点培养实操技能，鼓励成熟期内审人员向国家审计学习先进内审监督理念，培养全局视野；对内审人员严管也要厚爱，引入适当的激励机制，鼓励内部审计人员不断提高审计质量，服务腐败治理。
本文系2021年度中国人权研究会短期项目“中国共产党党内法规制度建设与人权保障研究”阶段性研究成果。