○国家税务总局淮安市淮安区税务局 雍 康
土地增值税清算审议人员在对某房地产开发项目进行集体审议时，发现部分零星工程只有发票、无其他证明材料，审核人员认为无法证明业务的真实性而不同意将此部分支出列入扣除项目。对此，审议人员产生两种不同意见：一种观点认为，土地增值税清算审核是房地产开发企业依照相关法律规定办理清算申报，由税务机关对清算资料进行审核，审核人员如果认为纳税人报送的相关成本支出资料无法充分证明其业务真实性，则可以对相关成本支出进行调整；另一种观点认为，审核人员必须有充分证据证明纳税人存在重复列支或虚假列支的情形，才能对这些成本支出进行调整。对这两种不同观点应该如何认定呢？笔者认为关键在于如何确定清算过程中的举证责任，即清算审核中举证责任人是谁？
一、关于土地增值税清算审核的相关文件要求
土地增值税清算审核是税务机关审查纳税人的申报资料，核实其申报的土地增值税是否准确。从《土地增值税清算管理规程》可知，对土地增值税清算进行审核的主体是主管税务机关，清算审核的方式包括案头审核和实地审核。
具体来说，案头审核就是资料审核，是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算的准确性等，通过审核纳税人提供的书面资料，判断其是否能佐证纳税人申报的预清算结果。而实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。可以理解为进一步通过实地查验的方式对纳税人提供资料的客观性、真实性、合理性进行验证。
二、土地增值税清算审核中的举证责任
（一）从清算规程来看。《土地增值税清算管理规程》规定，主管税务机关收到纳税人清算资料后，对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理；对纳税人符合清算条件但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理。也就是说，土地增值税清算受理的必备条件就是纳税人报送的清算资料完备，可以理解为纳税人对土地增值税清算审核承担举证责任。
（二）从法理规则来看。纳税人根据规定进行清算申报，是清算申报纳税义务的当事人，也是向税务机关主张其申报结果的当事人，如果参照民法典中“谁主张、谁举证”的规则，土地增值税清算是对房地产开发项目土地增值税纳税义务进行清算，税务机关并非房地产开发项目经营的当事人，不应该承担清算过程中核实其经营行为的举证责任。土地增值税清算审核中的举证责任应该由被审核方，即向税务机关主张房地产项目土地增值税预清算结果的纳税人承担。
那么，清算举证责任能否参照《中华人民共和国行政诉讼法》中由行政机关对作出的行政行为负有举证责任呢？从土地增值税清算审核过程看，纳税人只要及时向税务机关报送《土地增值税清算申报表》并提供有关资料，即使纳税人报送的《土地增值税清算申报表》中存在不列、少列收入，通过签订虚假合同、虚报工程造价、虚开发票等手段虚列开发成本，进行虚假申报行为，税务机关在审核过程中可以按照审核规程进行调整调减，并不将其虚假申报行为认定为偷税并追究其法律责任，也不加收滞纳金以及予以行政处罚。纳税人则可在税务机关最终下达土地增值税清算审核结论后，按照《税务事项通知书》规定的时间办理补、退税即可。相反，税务机关在税务检查、税务稽查等执法过程中下达《税务处理决定书》《税务处罚决定书》时，必须对纳税人的违法行为进行定性，取得定性的相关证据，列明纳税人违反的相关法律条款，明确对纳税人处理的法律法规依据等内容，即税务机关在上述执法过程中负有举证责任。从法理上可以看出，土地增值税清算审核与税务检查、税务稽查等执法行为存在明显差异，不应参照《中华人民共和国行政诉讼法》中的由行政机关对作出的行政行为负有举证责任这一规则。
（三）从实际操作来看。《土地增值税清算管理规程》在提到审核前期工程费、基础设施费时明确提出，要重点关注前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。就前期工程费、基础设施费来说，证明费用真实发生的材料可以有很多种，比如各种票据、相应合同、款项支付的流水、合同验收手续、第三方证明等等。但如果要取得证明前期工程费、基础设施费是虚假的、没有发生的直接证据则是难上加难，对于审核人员来说基本不可能。而且《土地增值税清算管理规程》要求审核人员关注是否真实发生、是否存在虚列，并没有要求审核人员必须取得未真实发生、虚列费用的直接证据。
综上所述，土地增值税清算过程中要求税务机关审核人员承担举证责任，既无法律依据，也不合理。因此，土地增值税清算举证责任主体应确认为主张土地增值税预清算申报结果的纳税人。
三、举证责任明确后土地增值税清算中相关问题的处理方法
依据《土地增值税清算管理规程》规定，主管税务机关收到纳税人清算资料后，对纳税人符合清算条件但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理。那是否意味着只要税务机关确定受理，即表明税务机关已确认纳税人报送的清算资料已经完备，在审核过程中税务机关无权再要求纳税人提供额外的证明材料呢？
不同于办税服务厅前台受理的普通审核事项，土地增值税清算审核需要审核的项目多而杂，时间跨度大，要求审核人员在纳税人报送清算资料后短时间内确认报送资料全面无遗漏是不现实的。如果审核人员在对纳税人报送的全部资料花上几个月时间全面详细审核后再确认是否完备、是否受理，则与上级的时间要求相冲突，也妨碍了土地增值税清算审核年度计划的实施。所以，在实际操作中都是审核人员对纳税人报送的资料从总体上把握是否全面，在基本齐备的情况下即予受理，在审核过程中发现有不足的，再通知纳税人补充。也就是说，《土地增值税清算管理规程》对受理审核时要求纳税人报送的清算资料完备强调的是纳税人提供资料的责任，并没有限制审核人员在受理后要求纳税人补正资料的权力。
对于前文中提到部分零星工程项目只有发票、无法提供其他证明材料的情形，正确的处理方式应该是审核人员按照清算规程要求纳税人限期提供证明材料，纳税人在规定的时间内能够提供相关证明材料证实相关费用支出的真实性，审核人员应该认可。如果纳税人在限期内提供的证明材料，不能充分证明费用支出的真实性、合法性，或是没有在规定的期限内提供证明材料，审核人员则可以对相关费用支出进行调整处理。审议人员在集体审议时也应将土地增值税清算与其他税务行政执法行为进行区分，不应错误理解审核人员在审核中负有举证责任。
四、对改进土地增值税清算工作的建议
（一）加强土地增值税立法。土地增值税清算缺乏上位法支撑，土地增值税清算中法律关系混乱、法律责任淡化，不仅削弱了税法的权威性，而且妨碍了税务机关对土地增值税种的管理。建议尽快提升土地增值税法律层级，将土地增值税清算纳入法律条文中。
（二）厘清法律责任。进一步明确土地增值税清算中纳税人与税务机关的法律责任，避免纳税人因法律责任模糊在符合清算条件后故意不进行清算、报送虚假资料或欠缴清算税款的情形，影响税务机关土地增值税清算工作的开展。
（三）统一政策执行口径、规范争议处置。应统一制定清算审核操作指引、争议问题政策解读和清算实务处理指南，改变目前政策口径多，各省自行解释、执行不一的现象。通过全面规范清算审核规则，切实解决困扰基层的政策口径问题，有效防范清算审核中的执法风险和廉政风险。