一、税收确定性工具及历史演变过程
进入21世纪后，经济全球化和数字化发展迅猛，跨境贸易模式数字化、虚拟化的转变带来了国际征税规则的部分失灵。与此同时，部分地区出台单边税收方案带来更多税收争议。新型冠状病毒肺炎疫情的冲击也带来了诸多税收挑战，国际税收规则发生剧烈变化。在此背景下，利用税收确定性工具确保税收秩序平稳正常运作至关重要。本论文旨在通过对比新型税收确定性工具的制度和实践情况，探索更为广阔的税收确定性路径。
（一）税收确定性与税收确定性工具
税收确定性原则于1776年被称为“现代经济学之父”的亚当·斯密提出，它和税收公平原则、税收便利原则、税收经济原则合并称为“租税四原则”。亚当·斯密认为，每个公民应承担的税收义务如纳税时间、纳税方式、纳税数量等要素都应当是明确规定的，任何人不得随意变更。
税收的确定性保证纳税人对自己的税负水平有一个平稳的预期，降低作出正确经济决策的难度；保证国家获得稳定的税基和税源，经济健康持续发展；在国际社会中，税收确定性也成为判断一国投资经营环境是否良好乃至该国法治水平高低的重要标准。税收工具的出现在提高税收征管效率、提升税收确定性、促进经济包容性增长与实现税企合作共赢方面发挥重要作用。
（二）国际税收确定性的提出
2017年3月18日，OECD经合组织和IMF国际货币基金组织，联合发布首份《税收确定性专题报告》，主要讨论跨境税收不确定性的性质、成因及其对经营决策的影响，指出通过国际协调与合作，帮助决策者和税务部门创建一个更具确定性的税收环境的重要性。报告还提出了提高税收确定性的具体建议和方法，包括加快税收争议解决、开展联合税务审计以及税收合作遵从项目等。国际税收确定性由此提出。
（三）税收确定性工具的演变
在为纳税人提供税收确定性的众多工具中，最早出现的即传统的国际税收合作机制，主要有建立在双边税收协定基础上的相互协商程序机制（MAP）和双边或多边的预约定价安排（APA）。1977年的相互协商程序主要建立在双边税收协定上，它的运作模式为：当缔约国之间出现税收争议时，由双方的税务主管局通过协商谈判的方式处理征纳矛盾。预约定价安排是作为纳税人的关联企业与两个或两个以上国家的税务机关相互之间，就预期进行的跨境关联交易应采用的转让定价方法事宜经过协商谈判而达成的协议安排。
近年来，经济全球化与新商业模式不断涌现，跨境经济活动的复杂程度增加，新的税收确定性工具不断出台，其中目前使用最多、得到更多地区认可的是国际税收遵从保障项目（ICAP）和联合审计（Joint Audit）。
二、各辖区引入新型税收确定性工具的情况及优劣势
（一）各辖区引入国际遵从保障计划（ICAP）的实践情况和优劣势
国际税收遵从保障项目（ICAP）是OECD晚期推出的跨国企业与相关各国税务机关在自愿透明和相互信任的基础上，对其跨境投资经营活动涉及的税收风险进行评估和保障的国际税收合作试验性项目。截至2021年，ICAP成员已扩大至17个国家和地区。
1.各辖区引入国际遵从保障计划制度情况
进入21世纪以来，随着传统的税收征管理念向新的税收治理理念转换，税收合作遵从成为一些国家在国内税收征管实践中为提升纳税人税收遵从度而推行的一种新的税收征管模式。
关于税收合作遵从，我国税务机关于2002年首次提出税收遵从概念，并自2012年开始与大型企业签订税收遵从协议。这类新的税收征管模式建立在税务机关与纳税人之间相互信任和互动合作关系基础之上的，涉及税企互动行为内容:纳税人主动向税务机关提供法定义务以外的税收信息资料，税务机关对纳税人的税收风险进行评估，继而与符合条件的纳税人签订税收遵从协议。
2.国际遵从保障计划的优势
跨国公司获得早期税收确定性的程度更高，有助于从源头上减少税收争议。ICAP使参与国税务机关能够更好地了解其他税务机关对同一交易的理解角度和处理方，有助于推动和加强国际税收合作。ICAP为参与国提供了多边协作的平台，有利于各国税务机关尽早形成协调一致的理解。
3.国际遵从保障计划的劣势
ICAP的法律确定性不如其他多边税收工具那么强；ICAP的多边协调特性可能影响效率、跨国公司提供材料和回应问题的速度等，都可能导致ICAP的完成时间被无限拉长；遵从保障期结束后的处理尚无法确定，对于此后应如何看待和处理ICAP所覆盖的风险，ICAP1.0和2.0手册均未提及，将留待试点项目积累实践经验后再加以明确，这会留下不确定性。
（二）各辖区引入联和审计的实践情况和优劣势
联合审计是两个或两个以上的审计机关 (组织) 共同进行的审计。联合审计的方式有：(1) 由国家审计机关负责组织其他审计机构和人员组成检查组进行联合审计。(2) 几个民间审计组织按照一定的原则联合起来进行审计。(3) 由国家审计机关指定几个被审单位的内部审计人员，按照规定的要求进行互查，然后向审计机关提交审计报告。
1.各辖区引入联和审计实践情况
OECD领导下的税收征管论坛发起了联合审计项目，委托一个研究团体对联合审计进行专门的研究。联合审计研究小组依据被调查国家跨境审计的经验，共分为五类：完全没有经验的国家〔或者地区〕、具有依据税收范本第26条——情报交换条款下的双边税收条约下进行同步稽查经验的国家、在诺丁克税务互助公约下的双边或者多边方式下具有同步稽查经验的国家、在欧盟互助指令下的多边控制中有多边稽查经验的国家、不具有完全意义上的联合审计的国家。FTA的研究结果证明，除了欧盟这个经济一体化程度最高的区域性组织下的成员国之间具有较多的多边跨境审计合作经验之外，大部分发展中国家甚至没有同步审计的经验。这说明联合审计对各国税务机关都会造成挑战，尤其是对发展中国家。
2.联和审计的优势
效率更高，联合审计可以借用其他审计力量，弥补审计人员及其专业知识的不足；避免双重征税；打击国际逃避税，审计团队成员国之间有效的和高效的合作，提高了税务审计的规格和深度；减少国际税收争端。联合审计加速相互协商程序，更快地解决问题，从而减轻甚至避免国际税收争端。
3.联和审计的劣势
联合审计可能会导致审计成本变高，由于审计业务人员不熟悉审计程序，多个审计业务人员可能会导致成本变高。
（三）各辖区引入仲裁的实践情况和优劣势
仲裁是指经相互协商程序仍不能解决的税收争议交付给独立的第三方经过一定程序做出对争议双方都有约束力的裁决。
1.各辖区引入仲裁实践情况
不同国家的法制不同，各国间签订的税收协定中对适用仲裁的规定也有很多细节性的不同，目前大体分为三种模式：1992年美国和墨西哥的双边税收协定；1994年拉脱维亚和荷兰双边税收协定；2008年经合组织税收协定范本第25条第5款的规定。
2.仲裁的优势
与诉讼相比，仲裁是一种快速高效的争议解决手段。仲裁并不需要向公众公开，对机密信息产生保障。第三方的仲裁员可能更为独立而中立，确保公正公平地解决争议。
3.仲裁的劣势
仲裁程序不能独立于相互协商程序使用。仲裁条款不具有操作性，税收协定中的仲裁条款并不完善。纳税人在仲裁程序中参与度不高。
（四）三种新型税收确定性工具的比较分析（图1）
三、我国税收确定性工作的现状及原因
（一）我国税收不确定性的现状
目前我国税收不确定性明显表现在三个方面：
一是比较直观的税收负担的变化，有的是扩大征税范围，有的表现为税率式的优惠等等，最终影响到纳税人实际承担的税负。我国现行的共有 18 个税种，整个税收体系牵一发而动全身，税收政策不断调整，在促进经济更好发展和维护纳税人权利和义务的同时，也加剧了税收不确定性。
二是表现在税收政策。政策颁布的频率、数量以及地方政府如何执行都成为纳税人最关切的问题，影响到纳税主体未来一段时间的纳税数量。政策的大量出台虽然朝着改善税收环境的方向发展，但在一定程度上也加大了税收环境的不确定性，对征纳主体双方也带来了新的矛盾。
三是我国税收政策变动的周期性，政策随着经济和社会的发展而变迁，税收政策往往随着经济周期而变化。例如，在1994 年税制改革之后，我国税收进入一个高速增长时期，即便是在亚洲金融危机期间，税收收入仍然保持了比较高的增幅。这其中体现出我国税收作为重要的宏观调控工具对经济发展的重要作用。
（二）我国税收不确定性的原因
税收不确定性的三个原因：
一是司法的立法解释，税收立法因素，包括税收协定、税法是否完备，解释是否清晰等。二是税收执法因素，包括税收协定、税法执行是否规范，执行标准是否统一，执法严格程度等。三是纳税人经济活动因素和纳税遵从度，包括新业态的出现，经济交往方式的创新、纳税人对税法的遵从情况。
四、我国税收确定性工作的完善建议
结合前文对现有税收确定性工具的研究成果，为税收确定性工具的创新建言献策。
（一） 完善法规体系，规范税收政策解释
完善税收立法。近年来，我国税收立法按下“加速键”，税收法律体系不断完善，但是仍存在空白地带。在未来应持续健全税收法治体系，不断落实税收法治原则。在保障税收政策稳定性的同时，以信息化税收征管为依托，运用大数据、“互联网+”等技术，加强智慧税务建设。同时，要加大对中小微企业的税收政策扶持力度。中小微企业已经成为我国经济高质量发展的重要引擎，但其发展普遍存在融资难、抗风险能力弱，我国应落实落细财税扶持政策，建立税收优惠政策帮扶体系，引导企业充分运用税收优惠政策，使之成为促进我国经济健康平稳发展的“主力军”。
（二）加强能力培训，提高税收执法水平
解决税收不确定性问题的关键点之一在于税务人员的征管意识和专业能力，及时掌握企业避税的方法和发展动向，防止稽查工作流于表面，切实做到执法必严。结合实际工作需要开展分层分类业务培训和实操性培训，比如将计算机知识培训与综合税收业务培训相结合，全面提升风险应对团队的数据分析和运用能力。此外，开展全税种风险应对和纳税评估及事前、事中、事后全流程一体化防范税收风险和执法风险工作，并通过旁听案件庭审、以案释法等方式提升基层税务人员的法治能力。
（三）整合各类平台，提升税收咨询质量
创新服务模式，优化服务举措是以税收现代化服务中国式现代化方法路径的有益探索，整合各类平台，以科技赋能协同联动，能够不断优化税收营商环境，更好地服务新区经济社会高质量发展，提升纳税人缴费人的满意度和获得感。建立纳税人、缴费人诉求“直达、直通、直办”新机制，将问题第一时间推送到相关部门及时分析并提出解决意见建议，高效解决纳税人缴费人涉税堵点、难点，让咨询更通畅、解答更精准、纳税人缴费人更安心。
（四）建立化解机制，加快税收争议解决
党的二十大报告提出，要在社会基层坚持和发展新时代“枫桥经验”，完善正确处理新形势下人民内部矛盾机制，畅通和规范群众诉求表达、利益协调、权益保障通道。建立税费矛盾争议“一站式”化解机制，切实提高纳税人满意度和获得感，引导纳税人缴费人优先选择调解方式解决税费争议，激发市场主体活力。通过设置“税费争议调解室”，实行“一站式受理、全流程跟踪、责任制推进”的工作模式，为广大纳税人缴费人开展普法宣传，集中化解涉税矛盾纠纷。寻求最优方式为纳税人缴费人有效化解矛盾纠纷，打通联系群众、服务群众的“最后一公里”。
（五）加强国际合作，创新税收确定工具
未来，中国将同更多国家商签高标准自由贸易协定，加强海关、税收、审计、监管等领域合作，共建“一带一路”税收征管合作机制。解决税收不确定性问题更需要加强国际税收合作。“一带一路”是由中国政府提出的，旨在推动区域合作和互利共赢，对于国际税收研究很有意义。充分运用现有的税收确定性工具并不断创新，例如2021年OECD针对跨境数字服务征税新设计提出的“双支柱”方案等，以此更好地提升税收确定性。
国际税收遵从保障项目联合审计国际税收仲裁
定义跨国企业与相关各国税务机关对两个或多个国家的主管税务经相互协商程序仍不能解决的税
其跨境投资经营活动涉及的税收局联合对同一个跨国公司进收争议交付给独立的第三方经过
风险进行评估和保障行税务审计一定程序做出对争议双方都有约
束力的裁决
开始时间OECD于2021年2月开始向所有OECD于2009年发布联合审1985年西德和瑞典起草的税收协
国家开放计报告以及联合审计参与指南定草案第44条中，规定了创新性
的仲裁解决国际税收争议
参与国家美国、英国、澳大利亚、荷兰等《多边税收征管互助公约》的成超200多个双边税收协定中都规
22 个员国定了仲裁条款
性质多边性的国际税收合作遵从实践两个或者多个税务机关共同工传统的相互协商程序（MAP）的延
作伸或补充